Il recente intervento di abrogazione dell'art. 37bis (disposizioni antielusive) del D.P.R. n. 600/1973 (accertamento delle imposte sui redditi) e le recenti modifiche all'art. 10bis della legge n. 212/2000 (Statuto dei contribuenti) ridefiniscono i confini dell'abuso del diritto.

Il nuovo perimetro del concetto di abuso del diritto, che rende non opponibili le operazioni all'amministrazione finanziaria, è stato ristretto.

L'operazione priva di sostanza economica con la quale vengono realizzati vantaggi fiscali indebiti concretizza l'abuso del diritto: parliamo essenzialmente di operazioni straordinarie aziendali: cessioni di azienda e rami d'azienda, conferimenti, fusioni, scissioni, trasformazioni, ecc., e di operazioni internazionali e immobiliari.

I commi 3 e 4 dell'art. 10bis precisano però che non si considerano abusive le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali (non marginali) e che il contribuente ha libertà di scelta tra regimi opzionali diversi e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale.

Viene poi stabilito che il contribuente può presentare istanza di interpello (cioè chiedere l'orientamento preventivo dell'amministrazione finanziaria sull'operazione che intende realizzare) e che l'accertamento dell'abuso del diritto è effettuato con apposito atto preceduto (a pena di nullità) dalla notifica al contribuente di una richiesta di chiarimenti.

Il comma 9 disciplina gli aspetti inerenti all'onere della prova.

E' presto per sapere come si orienterà concretamente l'amministrazione finanziaria e quali istruzioni impartirà agli uffici, ma c'è da aspettarsi che stante le esigenze di gettito e gli obiettivi di recupero assegnati agli uffici, le operazioni straordinarie continueranno a essere oggetto di esame e di contenzioso.

Sul fronte della prevenzione e del contenimento dei rischi di oneri tributari aggiuntivi, è sempre bene attivarsi per tempo per dimostrare adeguatamente l'esistenza delle valide ragioni extrafiscali, che secondo il dettato della norma non devono essere marginali: è di tutta evidenza che la marginalità o meno è un concetto dai contorni poco definiti.

Altro aspetto da tenere in considerazione è quello relativo alla futura interpretazione del comma 3: le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, sono solo quelle che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa o dell'attività?

Come si definisce il miglioramento, e quali saranno le possibili evidenze probatorie in merito in caso di contenzioso?

Per non sbagliare, è meglio considerare che le modifiche alle disposizioni sono un presupposto per sostenere la validità delle operazioni straordinarie, ma sotto il profilo della cautela è meglio attrezzarsi fin dall'inizio con gli opportuni accorgimenti da utilizzare in sede di interpello o di un eventuale contenzioso: finire in trappola è fin troppo facile.

Qui di seguito il testo aggiornato dell'art. 10bis menzionato:

LEGGE 27 luglio 2000, n. 212 - Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente

Art. 10-bis - Disciplina dell'abuso del diritto o elusione fiscale

1. Configurano abuso del diritto una o piu' operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all'amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni.

2. Ai fini del comma 1 si considerano:

a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformita' dell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato;

b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalita' delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario.

3. Non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalita' di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attivita' professionale del contribuente.

4. Resta ferma la liberta' di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale.

5. Il contribuente puo' proporre interpello secondo la procedura e con gli effetti dell'articolo 11 della presente legge per conoscere se le operazioni che intende realizzare, o che siano state realizzate, costituiscano fattispecie di abuso del diritto. L'istanza e' presentata prima della scadenza dei termini per la presentazione della dichiarazione o per l'assolvimento di altri obblighi tributari connessi alla fattispecie cui si riferisce l'istanza medesima.

6. Senza pregiudizio dell'ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti per i singoli tributi, l'abuso del diritto e' accertato con apposito atto, preceduto, a pena di nullita', dalla notifica al contribuente di una richiesta di chiarimenti da fornire entro il termine di sessanta giorni, in cui sono indicati i motivi per i quali si ritiene configurabile un abuso del diritto.

7. La richiesta di chiarimenti e' notificata dall'amministrazione finanziaria ai sensi dell'articolo 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, entro il termine di decadenza previsto per la notificazione dell'atto impositivo. Tra la data di ricevimento dei chiarimenti ovvero di inutile decorso del termine assegnato al contribuente per rispondere alla richiesta e quella di decadenza

dell'amministrazione dal potere di notificazione dell'atto impositivo intercorrono non meno di sessanta giorni. In difetto, il termine di decadenza per la notificazione dell'atto impositivo e' automaticamente prorogato, in deroga a quello ordinario, fino a concorrenza dei sessanta giorni.

8. Fermo quanto disposto per i singoli tributi, l'atto impositivo e' specificamente motivato, a pena di nullita', in relazione alla condotta abusiva, alle norme o ai principi elusi, agli indebiti vantaggi fiscali realizzati, nonche' ai chiarimenti forniti dal contribuente nel termine di cui al comma 6.

9. L'amministrazione finanziaria ha l'onere di dimostrare la sussistenza della condotta abusiva, non rilevabile d'ufficio, in relazione agli elementi di cui ai commi 1 e 2. Il contribuente ha l'onere di dimostrare l'esistenza delle ragioni extrafiscali di cui al comma 3.

10. In caso di ricorso, i tributi o i maggiori tributi accertati, unitamente ai relativi interessi, sono posti in riscossione, ai sensi dell'articolo 68 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e, successive modificazioni, e dell'articolo 19, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.

11. I soggetti diversi da quelli cui sono applicate le disposizioni del presente articolo possono chiedere il rimborso delle imposte pagate a seguito delle operazioni abusive i cui vantaggi fiscali sono stati disconosciuti dall'amministrazione finanziaria, inoltrando a tal fine, entro un anno dal giorno in cui l'accertamento e' divenuto definitivo ovvero e' stato definito mediante adesione o conciliazione giudiziale, istanza all'Agenzia delle entrate, che provvede nei limiti dell'imposta e degli interessi effettivamente riscossi a seguito di tali procedure.)) ((23))

12. In sede di accertamento l'abuso del diritto puo' essere configurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti contestando la violazione di specifiche disposizioni tributarie.

13. Le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Resta ferma l'applicazione delle sanzioni amministrative tributarie.))

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